“SISTEMA DE MODULOS”: NORMAS DISCUTIBLES (III)

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“SISTEMA DE MODULOS”: NORMAS DISCUTIBLES (III)

SISTEMA DE MODULOS”: NORMAS DISCUTIBLES (III)

Caso particular en el límite de exclusión de las acti...

SISTEMA DE MODULOS”: NORMAS DISCUTIBLES (III) Caso particular en el límite de exclusión de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales.   La LIRPF art. 31, el RIRPF art. 32 y la OM HAP/2222/2014 art. 3.1.b, establecen, para el ejercicio 2015, que el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA no serán aplicables para el conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales cuyo volumen de ingresos excedan de 300.000 euros.   Pero la OM HAP/2222/2014 art. 3.1.b (reguladora del “sistema de módulos” aplicable para el año 2015) establece que, sin perjuicio de lo señalado anteriormente con carácter general, la actividad “otros trabajos servicios y actividades accesorios” realizados por agricultores, ganaderos o titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el REAGP, sólo queda sometida al método de estimación objetiva en IRPF (y, en su caso, al régimen simplificado del IVA) si el volumen de ingresos conjunto imputable a aquélla resulta inferior al correspondiente a las actividades agrícolas, ganaderas o forestales principales.   La exclusión del método de estimación objetiva de dichos “trabajos, servicios y actividades accesorios” pretende evitar la aplicación de este método a los mismos cuando lleguen a alcanzar una importancia «autónoma» (más del 50%) respecto de las actividades agrícolas, ganaderas o forestales principales. Se considera que, en este caso, estaríamos ante una actividad distinta e independiente, que determinaría su rendimiento en el método de estimación directa y, por ello, «arrastraría» a este último método a las actividades en principio denominadas principales (las citadas agrícolas, ganaderas y forestales).   Es decir, hay un “solapamiento” de normas, y aunque no se establezca  y aclare nada al respecto, consideramos que la norma específica de exclusión ha de aplicarse con carácter preferente a la regla general de los 300.000 euros de volumen de ingresos (a partir del año 2016, 250.000 euros). A este análisis se refiere el presente artículo.   En los cuadros posteriores veamos cuáles son las actividades agrícolas, ganaderas y forestales principales y el contenido de los “trabajos y servicios accesorios” y de las “actividades accesorias”.  
  1. Actividades agrícolas, ganaderas y forestales principales.
  Cada una de las nueve actividades que enumeramos a continuación tienen la consideración de independientes entre sí a efectos de la aplicación del método de EO, por lo que, en caso de desarrollarse varias de ellas, la determinación del rendimiento neto debe efectuarse de forma separada para cada una.   Sin embargo, respecto a la aplicación del régimen simplificado del IVA, sólo se considerarían las siete actividades que están integradas en el Grupo II.  
Actividad
GRUPO I Agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el REAGP.
Actividad forestal susceptible de estar incluida en el REAGP.
GRUPO II Ganadería independiente clasificada en la División “0” del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).
Servicios de cría, guarda y engorde de ganado.
Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos, que estén excluidos o no incluidos en el REAGP.
Otros trabajos, servidos y actividades accesorios realizados por titulares de actividades forestales, que estén excluidos o no incluidos en el REAGP.
Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas en régimen de aparcería
Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades forestales desarrolladas en régimen de aparcería.
Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del IAE y se realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales.
 
  1. TRABAJOS Y SERVICIOS ACCESORIOS
Estimación objetiva (IRPF) IVA
Régimen simplificado Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP)
Los prestados a terceros con los medios ordinariamente utilizados en las explotaciones y, por supuesto, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras de los destinatarios (plantación, siembra, cultivo, recolección, transporte, embalaje, secado, lim-pieza, descascarado, troceado, almacenamiento, tala, astillado y descortezado de árboles, la asistencia técnica; el arrendamiento de los útiles, maquinaria e instalaciones normalmente utilizados para la realización de sus actividades agrícolas o ganaderas; la eliminación de plantas y animales dañinos, y la fumigación de plantaciones y terrenos; la explotación de instalaciones de riego o drenaje; la tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles, la limpieza de los bosques y demás servicios complementarios de la silvicultura de carácter análogo).Sólo se incluyen en EO cuando dichos trabajos y servicios, conjuntamente con el de las actividades accesorias, son accesorios a la actividad agrícola, ganadera o forestal (excluidos o no incluidos en el REAGP) que desarrolla el sujeto pasivo. Es decir, cuando el volumen de ingresos conjunto imputable a estos trabajos, servicios y actividades accesorios, resulta inferior al correspondiente a las actividades agrícolas, ganaderas o forestales principales (OM HAP/2222/2014, art. 3º.1.b).Por otra parte, si en el año inmediato anterior el volumen de operaciones de los trabajos y servicios accesorios no excedía del 20% del volumen total de operaciones de la actividad principal, los ingresos derivados de los mismos no constituyen objeto de las actividades de trabajo, servicios y actividades accesorios, sino en las actividades agrícolas, ganaderas o forestales susceptibles de estar incluidas en el REAGP. Idem. EO Cuando los trabajos o servicios accesorios prestados a terceros con los medios utilizados en las explotaciones cumplen las si-guientes tres condiciones:
  • tales trabajos y servicios contribuyen a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pes-queras de los destinatarios;
  • el importe del conjunto de los trabajos y servicios accesorios (incluidos los servicios de cría, guarda y engorde) no superan el 20% del volumen total de operaciones de las explota-ciones agrícolas, forestales, ga-naderas o pesqueras a las que resulta aplicable el REAGP;
  • son prestados por sujetos pasivos incluidos en el REAGP (LIVA art. 127).
 
 
  1. ACTIVIDADES ACCESORIAS
Estimación objetiva (IRPF) IVA
Régimen simplificado REAGP
En la OM HAP/2222/2014 no se contiene una definición específica de las mismas, pero en el Anexo I, en el cuadro que concreta el “índice de rendimiento neto” para “actividades accesorias realizadas por agricultores, ganaderos o titulares de actividades forestales”, se incluye la “nota” en la que se reseñan, a título indicativo, las siguientes actividades accesorias: agroturismo, artesanía, caza, pesca y actividades recreativas y de ocio en las que el agricultor o ganadero (consideramos que también el titular de actividades forestales) participe como monitor, guía o experto, tales como excursionismo, senderismo, rutas ecológicas, etc.Para incluirse en el EO han de concurrir dos requisitos:
  • ser realizada por agricultores, ganaderos o titulares de actividades forestales (si son desarrolladas por sujetos pasivos diferentes no están incluidos en el ámbito de aplicación de EO);
  • ser accesorias a las actividades agrícolas, ganaderas o forestales principales (el importe de estas actividades accesorias y las de los trabajos y servicios accesorios han de ser inferior al volumen de ingresos correspondientes a las actividades agrícolas, ganaderas o forestales principales) (OM HAP/2222/2014, art. 3º.1.b.).
Cuando se encuentran incluidas en EO, también lo están en el régimen simplificado, ya que estas actividades acce-sorias no se encuentran incluidas en el REAGP. No se encuentran incluidas en el ámbito de aplicación del REAGP.
  Ejemplos.   Veamos unos ejemplos que clarifiquen el citado “solapamiento” de normas y su posible solución.   Ejemplo nº 1: El Sr. CR es titular de una actividad agrícola, obteniendo en el año 2014 unos ingresos totales de 280.000 euros, de los que 94.000 euros corresponden a “otros trabajos, servicios y actividades accesorias” y 186.000 euros a los restantes ingresos (los derivados de la actividad agrícola principal). Analizar si en el año 2015 se producirá la exclusión de ambas clases de actividades del método de estimación objetiva.   Solución: Se producirá la exclusión de ambas clases de actividades en el año 2015 (y, al menos, durante 2016 y 2017), y ello por lo siguiente:
  • Se producirá dicha exclusión por la actividad “otros trabajos, servicios y actividades accesorios”, ya que éstos representan el 94.000/186.000 x 100 = 50,54%, es decir, más del 50% de los ingresos principales (los que se derivan de la actividad agrícola). Debería determinar el rendimiento neto de esta actividad por el método de estimación directa (durante, al menos, los años 2015, 2016 y 2017).
 
  • También se producirá la exclusión del método de estimación objetiva por la actividad agrícola principal (en el año 2015 y, al menos, los años 2016 y 2017), ya que a pesar de que el volumen de ingresos de ésta no excede de 300.000 euros, al haberse excluido del método de estimación objetiva a la actividad de “otros trabajos, servicios y actividades accesorios”, y dada la incompatibilidad existente entre los distintos métodos de determinación de los rendimientos de las actividades económicas, se produce el “efecto arrastre” hacia el método de estimación directa.
  Ejemplo nº 2: El Sr. CA ejerce en el año 2014 una explotación agrícola, acogida al método de estimación objetiva, obteniendo unos ingresos de 320.000 euros, de los cuales 30.000 euros corresponden a ingresos por “trabajos, servicios y actividades accesorios”. Analizar si procede la exclusión en el año 2015 de ambas actividades.   Solución: Así, pues, tenemos:
  • Ingresos derivados de la actividad agrícola: 290.000 euros;
  • Ingresos por trabajos, servicios y actividades accesorios: 30.000 euros;
  • Ingresos totales: 320.000 euros.
  Habría que diferenciar:
  1. En relación con la norma especifica: en principio no se produciría la exclusión del método de estimación objetiva de la actividad “otros trabajos, servicios y actividades accesorios”, ya que los ingresos de la misma representan, respecto a la actividad agrícola principal, el 30.000/290.000 x 100 = 10,34%, es decir, inferior al 50%.
  2. En relación con la actividad principal (actividad agrícola): aunque en principio, al ser su volumen de ingresos 290.000 euros, es decir, inferior al límite cuantitativo excluyente de 300.000 euros, podría pensarse que tampoco se le excluiría del método de estimación objetiva. Pero es que se entiende por “actividades agrícolas, ganaderas y forestales” al conjunto de las nueve actividades independientes enumeradas en el cuadro a) anterior, entre las cuales se encuentra la de “otros trabajos, servicios y actividades accesorios”. Y, por tanto, el límite cuantitativo excluyente de 300.000 euros afecta al conjunto de las citadas nueve actividades. Por ello, en este supuesto, como los ingresos totales exceden de 300.000 euros (290.000 30.000 = 320.000 euros), todas las actividades agrícolas, ganaderas y forestales quedarían excluidas del citado método de estimación objetiva durante, al menos, por el período 2015, 2016 y 2017.
  Ejemplo nº 3: La Sra. MP ejerce una actividad ganadera en el año 2014, acogida al método de estimación objetiva, obteniendo unos ingresos totales de 245.000 euros, de los que 70.000 euros corresponden a ingresos por “trabajos, servicios y actividades accesorios”. Analizar la posible exclusión o no de dichas actividades al método de estimación objetiva en el año 2015.   Solución:
  1. Respecto a la norma especifica:
no se produciría la exclusión al citado método de estimación objetiva de la actividad “trabajos, servicios y actividades accesorios”, ya que la misma representa el 70.000/175.000 x 100 = 40,00%, es decir, inferior al 50% de los ingresos de la actividad ganadera principal.
  1. Respecto a la norma general:
no se producirá la exclusión de la actividad principal (actividad ganadera) porque la suma de 70.000 euros (actividad “trabajos, servicios y actividades accesorios”) y 175.000 euros (actividad ganadera) no supera el límite cuantitativo excluyente de 300.000 euros.   Conclusión: Estimamos que la resolución de este caso particular del límite de exclusión de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, donde existe un claro “solapamiento” de normas, debería estar contemplada de una manera más clara y precisa.     José María Bengochea Sala Economista (Abril-2015)

 

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